Fiscale aspecten van de hervorming van het ondernemingsrecht
Een wet van 15 april 2018 is recent inwerking getreden en introduceert belangrijke wijzigingen van bepaalde ondernemingsrecht concepten.
Het leek ons opportuun om de bedenkingen en vastleggingen die zich stellen na een kijk op deze hervorming vanuit een fiscaal oogpunt te delen. Een van de wijzigingen aangebracht door de wet zal ons in het bijzonder bezig houden (de andere maatregelen lijken minder vragen te stellen): de afschaffing van de notie van handelaar (en ambachtsman), om die te vervangen door de notie van onderneming, en de correlatieve verdwijning van het onderscheid tussen commerciële en burgerlijke vennootschappen.
De wet van april 2018 bevat geen fiscale maatregelen maar dit betekent niet dat deze laatste zonder gevolg kan zijn op vlak van fiscaliteit. We zullen inderdaad ontdekken dat in tegenstelling, deze wet bepaalde concepten van de fiscale wetgeving verduidelijkt, of zijdelings het toepassingsgebied van bestaande fiscale bepalingen uitbreidt.
INKOMSTENBELASTINGEN EN ONDERNEMINGEN
Het Wetboek inkomstenbelastingen van 1992 (WIB) is niet op zich georganiseerd rond de notie van onderneming, maar maakt veel gebruik van dit begrip.
Ter herinnering, de wet van april 2018 heeft de notie van handelaar afgeschaft om die te vervangen door het woord ‘onderneming’ en zodoende, werd de definitie uitgebreid om (in essentie) alle rechtspersonen, alle vennootschappen (met of zonder rechtspersoonlijkheid) en alle natuurlijke personen die een professionele activiteit uitoefenen als zelfstandinge te dekken (artikel 35 van de wet van 15 april 2018).
Op de hoogte zijnde van deze vervanging en van de uitbreiding van de categorieën die nu als onderneming worden beschouwd, is het dan interessant om ons wetboek terug te nemen om de mogelijke gevolgen van deze lezingen te kunnen verifiëren. Zonder een exhaustieve beschrijving te willen maken, zullen wij hieronder de belangrijkste vragen kort toelichten.
NOTIE VAN WINST
Een inkomst wordt als dusdanig beschouwd door het WIB indien deze inkomst onder de definities van het WIB valt. De definities en bepalingen van de fiscale wet zijn daarvoor van belang om de belastbaarheid te kunnen analyseren, de verschuldigdheid, enz.
Volgens het WIB bevatten beroepsinkomen namelijk de ‘winst’ die gedefinieerd wordt door verwijzing naar inkomsten van alle ‘nijverheids, handels- of landbouwondernemingen’ (artikel 24 van het WIB).
Indien men de wijzigingen van de wet van april 2018 in gedachte houdt, kan men zich vragen stellen omtrent de interpretatie van het woord ‘onderneming’ zoals gebruikt in de definitie van winst door artikel 24 WIB (en ook door artikelen 25 en 28 van het WIB). Nu dat de verwijzing naar ‘handels’ondernemingen niet langer resoneert in ondernemingsrecht, zou men, sinds de laatste aanpassingen van de wet, moeten beschouwen dat de woorden handelsondernemingen zoals gebruikt door het WIB nu de door de nieuwe wet gedefinieerde ondernemingen viseert.
Fiscaal recht moet inderdaad geïnterpreteerd worden op basis van privaat recht indien de fiscale wetgeving een notie gebruikt die niet door deze laatste wordt gedefinieerd (Cass., 9 juli 1931, Pas., 1931, I, pp. 218 en volgende).
De verhouding tussen de invoering van een uitgebreide notie van onderneming en fiscaliteit begint meer duidelijk te worden.
Zou dit nu impliceren dat men alle door de wet geviseerde categorieën van ondernemingen moet taxeren op de beroepsinkomsten die uit hun winsten bestaan? Een burgerlijke maatschap of een VZW nu gekwalificeerd als ‘onderneming’ vanaf nu haar winst aangeven als beroepsinkomsten (en de correlatieve taxatie ondergaan)?
Verder, hoe worden vrij beroepen hun professionele inkomsten geacht aan te geven nu dat zij geviseerd worden door de definitie van onderneming (vrij beroepen zijn uitdrukkelijk geciteerd door de definitie van ‘baten’ van artikel 27 WIB maar deze definitie is gebaseerd op de notie van ‘winst’ van artikel 24 WIB en stelt dat baten zijn allen inkomsten van een vrij beroep en alle niet als winst aan te merken inkomsten maar de Franstalige versie van de tekst is minder duidelijk)?
Deze vragen zijn belangrijk en moeten bekeken worden, in ieder van de verschillende gevallen, op basis van alle relevante criteria.
Op dit vlak, lijken bepaalde analyseregels ons belangrijk om geen foutieve redenering te doen.
Artikelen 1 en 2 van het WIB voeren een personenbelasting in in hoofde van natuurlijke personen – rijksinwoners, een vennootschapsbelasting in hoofde van binnenlandse vennootschappen en een rechtspersonenbelasting in hoofde van andere rechtspersonen dan vennootschappen. Deze verduidelijkingen zijn van belang sinds artikel 24 van het WIB (definitie van winst op basis van het ondernemingsconcept), een bepaling van de personenbelasting is.
Bijvoorbeeld, een VZW is een rechtspersoon en kan dus exclusief onder de vennootschapsbelasting of rechtspersonenbelasting vallen (en niet onder de personenbelasting). Het zal daarvoor uitsluitend in de mate dat de bepalingen van de vennootschapsbelasting of rechtspersonenbelasting naar de notie van winst van de personenbelasting verwijzen dat VZW’s betrokken bij onze discussie zullen zijn (wat het geval zal zijn indien de VZW aan de vennootschapsbelasting onderworpen wordt, maar niet onder de rechtspersonenbelasting).
Voor maatschappen is de situatie anders. Ze hebben geen rechtspersoonlijkheid en kunnen daarvoor niet onder de vennootschapsbelasting vallen (die alleen entiteiten met rechtspersoonlijkheid viseert), of onder de rechtspersonenbelasting (die een rechtspersoon verreist) en kunnen ook niet als natuurlijke personen beschouwd worden. De notie van onderneming die gebruikt word door bepalingen van het WIB die niet van toepassing kunnen zijn op burgerlijke maatschappen zou dan geen gevolgen hebben op deze laatsten.
Maar zou de vraag dan niet naar het niveau van de leden/beheerders, natuurlijke personen omgezet worden? De redenering is niet zinloos.
Inderdaad, deze vraag brengt ons terug naar de meerdere discussies die plaatsvinden omtrent de grens tussen beroepsactiviteiten (die een taxatie van de inkomsten als dusdanig impliceren) en activiteiten die zich buiten het professionele gebied situeren.
Bij gebrek aan een duidelijk definitie in het WIB, heeft de rechtspraak vastgesteld dat een beroepsactiviteit moet begrepen worden als een geheel van verrichtingen, herhaalde en gelinkt tussen zichzelf zo dat zij een regelmatige en continue activiteit vormen (Cass., 27 oktober 1983, Bull. Contr., n°637).
Zowel voor natuurlijke personen, leden van een VZW, als voor maatschappen, moeten deze criteria in gedachte gehouden worden zodra dat de nieuwe definitie van onderneming, dichter bij deze criteria gezet, een meer incisieve kijk op deze vraag aanvaardt.
Bijvoorbeeld, in de mate dat door een maatschap verrichtingen herhaaldelijk worden gerealiseerd en gelinkt zijn zo dat zij een regelmatige en continue-activiteit vormen, het feit dat deze maatschap en de natuurlijke personen die leden of beheerders van de maatschap zijn, nu onder de definitie van onderneming kunnen vallen, zal de administratie toelaten om meer sterke en accurate redeneringen op te bouwen om inkomsten als beroepsinkomsten te belasten. De aard van de activiteiten uitgeoefend door de natuurlijke personen zichzelf of middens de maatschap zal de discussie in schoot van de beroepsinkomsten kunnen plaatsen en vandaar een kwalificatie als winst zal zeer gemakkelijker zijn, aan de hand van de nieuwe definitie van onderneming.
Van zodra dat de intentie van onze wetgever was om deze nieuwe categorieën van ondernemingen aan de bepalingen van het ondernemingsrecht te onderwerpen, zal het moeilijk zijn om in deze ratio legis argumenten te vinden om een taxatie die logischerwijze economische operatoren viseert (i.e., taxatie als beroepsinkomsten) uit te sluiten.
ABNORMAAL OF GUNSTIG VOORDEEL
Op het eerste zicht is dit ook een delicate bespreking dat de hierboven verduidelijkingen ons permitteren te relativeren.
Deze antimisbruikmaatregelen (artikelen 26 en 79 van het WIB) beoogden een taxatie te kunnen verzekeren van voordelen toegekend door ondernemingen indien deze voordelen niet in België belastbaar zijn, of toegekend worden aan bepaalde niet-inwoners.
Gezien de hierboven vermelde beperkingen, moet de bespreking begrensd worden aan situaties waarin beroepsinkomsten te vinden zijn. Artikel 26 van het WIB is inderdaad een bepaling eigen aan beroepsinkomsten (en artikel 79 bevindt zich in de professionele verliezen afdeling) zodat dezelfde beperkingen dan degene onderlijnd in de vorige afdeling van toepassing zijn. Het zou alleen in de mate dat een ‘onderneming’ beroepsinkomsten zou verdienen dat dit argument naar voor zou kunnen komen, maar er bestaat nu geen twijfels meer rond de toepassing van deze antimisbruikbepalingen in hoofde van belastingplichtigen die vroeger konden argumenteren dat zij geen ondernemingen waren, ondanks een kwalificatie van de inkomsten als beroepsinkomsten.
HYBRIDE CONSTRUCTIES
Om tegen bepaalde fiscale constructies (zogenaamde hybride constructies) te kunnen strijden werden maatregelen ingevoerd in het WIB die hun eigen definities bevatten (artikelen 2 en 185, §2 WIB). Deze maatregelen verwijzen naar de term buitenlandse ‘ondernemingen’ zonder die verder te definiëren.
Een minder genuanceerde analyse zou dan hier moeten gelden.
Dit begrip van (buitenlandse) ondernemingen zou moeten geïnterpreteerd worden in de zin van de nieuwe definitie, maar zou niet meer vanuit het oogpunt van de begunstigde moeten nagekeken worden, maar wel vanuit degene van de debiteur. Dit wijzigt de analyse omdat er geen nood meer is om aan concepten zoals beroepsinkomsten, personenbelasting of nog vennootschapsbelasting te kunnen voldoen. Het enige feit dat de debiteur onder het begrip van onderneming valt zou de toepassing van deze maatregel inderdaad kunnen toelaten (indien de andere voorwaarden voldaan zijn).
LIJFRENTE
De lijfrente wordt gedefinieerd door het WIB (namelijk) op basis van de notie van onderneming.
Inderdaad, indien een betaling aan bepaalde voorwaarden voldoet, en namelijk het feit dat deze betaling door een ‘onderneming’ werd toegekend, is die als lijfrente gekwalificeerd (artikel 17, 4° van het WIB). Het begrip van onderneming viseert de debiteur van de inkomsten zodat men geen omlegging moet doen tot noties zoals beroepsinkomsten of andere verwijzingen om het toepassingsgebied van de bestaande bepaling, de lege lata, te kunnen uitbreiden.
MINIMALE BELASTBARE BASIS
Als bewijsmiddel beschikt de fiscale administratie over de door artikel 342 WIB georganiseerde maatregel die toelaat om minimale belastbare basis vast te leggen.
Op grond van deze bepaling, mag de administratie bij niet-aangifte of laattijdig indiening van aangifte, vaste bedragen taxeren in hoofde van titularissen van een vrij beroep of ‘ondernemingen’ (artikel 342, §§2 en 3 WIB).
Een voorzichtige lezing van deze teksten zou hier ook moeten leiden tot de vaststelling dat hun toepassingsgebied door de wet van 15 april 2018 uitgebreid werd.
BELASTING VAN NIET-INWONERS
Belgisch fiscaal recht bevat ook een belasting van niet-inwoners die bepaalde inkomsten gerealiseerd door niet-inwoners taxeert (behalve toepassing van een dubbel belasting verdrag). Zodoende, indien inkomsten gerealiseerd worden door een niet-inwoner van België middens een ‘vaste inrichting’, zijn deze inkomsten belastbaar onder de Belgische inkomstenbelastingen.
Een redelijke en voorzichtige lezing van de toepasbare bepalingen (artikel 227 WIB omtrent het begrip van niet-inwoners en 229 WIB voor wat de belastbare inkomsten betreft) leidt hier ook tot het besluit dat de nieuwe definitie van onderneming een uitbreiding van het toepassingsgebied tot gevolg heeft.
De definitie van het begrip ‘vaste inrichting’ verwijst inderdaad naar de notie van onderneming en citeert dat wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend.
Zelfs als volgens de wettekst, een verhouding met beroepsinkomsten bewezen moet kunnen worden, zodra dat deze laatste vastgesteld zal worden, zou dus het ondernemingsbegrip ingeroepen kunnen worden om nieuwe categorieën te kunnen bereiken gezien de wetswijzigingen van de wet van april 2018.
BEDRIJFSLEIDER
Dit begrip wordt voornamelijk gebruikt door de personenbelasting (op vlak van de andere belastingen is de notie meer gerelateerd aan bepaalde aftrekken van kosten) om inkomsten in hoofde van hun begunstigde te kwalificeren.
Inkomsten van bedrijfsleiders zijn dus gedefinieerd door het WIB en bepaalde voorwaarden gelden om kosten die betrekking hebben op hun bezoldiging te kunnen aftrekken (bv. artikel 32 WIB).
Het is belangrijk te noteren dat de Franstalige tekst de notie van ‘dirigeant d’entreprise’ (onderneming) gebruikt waar de Nederlandstalige tekst de term ‘bedrijf’ gebruikt. En de gelijkenis tussen het begrip van onderneming en het begrip van bedrijf in de Nederlandse taal lijkt groot te zijn.
Men zou dus redelijk kunnen denken dat inkomsten van leiders van maatschappen, VZW’s of andere ondernemingen (in de zin van de nieuwe wet) onder de definitie van bedrijfsleidersinkomsten vallen sinds de inwerkingtreding van de wet van april 2018.
ANDERE GEVOLGEN
Wij citeren hieronder heel kort de andere bepalingen van het WIB die het begrip van onderneming gebruiken en die waarschijnlijk een nieuwe kijk verdienen in het licht van de nieuwe definitie van onderneming:
- inkomsten uit bepaalde crowd funding leningen, toegekend door ‘ondernemingen’, zijn deels vrijgesteld door het WIB (artikel 21, 13° WIB);
- bepaalde sociale voordelen zijn vrijgesteld in hoofde van hun begunstigden indien toegekend door een ‘onderneming’ (artikel 38, 1ste alinea, 25° en 38/1 WIB);
- publiciteitskosten worden gedefinieerd op basis van de notie van ‘onderneming’ (artikel 53, 8° WIB);
- de waardering van back service in het kader van een pensioenplan is toegelaten voor jaren gespendeerd in een ‘onderneming’ (artikel 59 WIB);
- bepaalde vrijstellingen bestaan (artikel 67 WIB) in hoofde van ‘ondernemingen’ die specifieke profielen tewerkstellen;
- een bijzondere maatregel bestaat in verband met stage in de onderneming (artikel 67bis WIB);
- belastingverminderingen zijn voorzien voor investeringen in ‘ondernemingen’ (artikelen 145 25 en 27);
- de tax-shelter voor investeringen in een audiovisueel werk verwijst ook naar het begrip van onderneming (artikel 194ter WIB);
- de aftrek voor innovatie inkomsten wordt verminderd door bepaalde factoren. Deze maatregel verwijst naar het begrip van onderneming (artikel 205/1 tem 4 WIB);
- een vrijstelling van doorstorting bedrijfsvoorheffing bestaat voor bezoldigingen toegekend door ‘ondernemingen’ (onder bepaalde voorwaarden ; artikel 275 WIB);
- als strafrechtelijke sanctie mag de rechter de sluiting van een onderneming bevelen (artikel 455 WIB).
Deze lijst is niet bedoeld om exhaustief te zijn; andere maatregelen maken gebruik van het begrip van onderneming maar zijn volgens ons minder belangrijk.
Deze vragen verdienen waarschijnlijk, zoals de andere vragen hierboven becommentarieerd, een specifieke analyse die misschien cruciale vraagstellingen zal kunnen naar voor brengen.
BTW
Het Wetboek BTW (W BTW) maakt geen echt gebruik van het ondernemingsbegrip maar de vraagstelling is, volgens ons, meer verraderlijk.
De notie van (btw) belastingplichtige (artikel 4, 1 W BTW) viseert eenieder (alle natuurlijke personen, rechtspersonen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid) die uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, diensten of leveringen van goederen verricht.
Zou dan iedere activiteit van een onderneming (in de betekenis van de wet) als een economische activiteit moeten beschouwd worden in de zin van deze bepaling?
De administratieve commentaar stelt, in verband met de aard van de activiteiten, dat de notie van btw-plichtige alle activiteit van de […] handelaar […], zonder enig voorbehoud, beoogt.
Het begrip van handelaar werd afgeschaft door het ondernemingsrecht en vervangen door de notie van onderneming. Het zou dus wel kunnen dat de fiscale administratie deze argumenten zou gebruiken om de voldoening van de voorwaarden betreffende de BTW onderworpenheid te kunnen bewijzen.
Maar in de praktijk, bestond er niet echt een nood voor de bepalingen van het W BTW aan een uitbreiding van hun toepassingsgebied. De BTW aanpak is, sinds lang geleden, anders dan onder inkomstenbelastingen gezien de brede definities gebruikt door het W BTW die meer gericht zijn op de aarde van de activiteiten dan op hun kwalificatie (het is bijvoorbeeld niet nieuw voor een VZW of voor een burgerlijke maatschap om BTW-plichtige te kunnen zijn).
BESLUIT
De wijzigingen van de wet van 2018 stellen verschillende vragen die, afhangend van de omstandigheden, cruciaal kunnen zijn.
Als het zinvol kan zijn om de verschillende categorieën geviseerd door het ondernemingsrecht gelijkaardig te behandelen in gebieden die betrekking hebben op de economie, zou dit geen excuus mogen zijn om onrechtmatige interpretatie toe te passen, die zware plichten en een hoge belastingdruk zou laten wegen op personen of entiteiten die niet door de wetgever geviseerd werden.
Verder is het ook altijd interessant om wat hoogte te nemen ten opzichte van een vraag om haar limiet te kunnen identificeren.
Men mag blijkbaar beschouwen dat deze wijzigingen een nieuwe manifestatie van de ‘substance over form’ aanpak in Belgisch recht hanteren, wat ons positief lijkt. De toepassing van de wet schakelt meer en meer naar criteria die gebaseerd zijn op de aarde van de activiteiten, op hun reële substantie, en minder op de vorm van daden, activiteiten of verrichtingen.
De wet van 2018 zou als een zeer ingewikkelde bron van onzekerheid kunnen gezien worden, maar na analyse, denken wij dat deze aanpak coherent lijkt te zijn (zelfs als meer meting welkom zou zijn) gezien de algemene context die de richting neemt naar een toepassing van de fiscaliteit waar de substantie van de activiteiten zich bevindt (cf. BEPS). Zodra een activiteit als economisch zou moeten beschouwd worden, ongeacht de vorm van het uitoefenen van de activiteiten (vennootschap, vereniging, natuurlijk persoon), zou het inderdaad zinvol zijn dat een gezamenlijke basis van maatregelen van toepassing worden (inclusief de fiscaliteit).
We moeten hopen dat de toepassing van de fiscale wetgeving op basis van deze nieuwe definitie redelijk zal blijven, maar in ieder geval, zoals hierboven aangeduid, zullen de algemene principes van fiscaliteit de mogelijkheid aanbieden om het gesprek te beperken tot de correcte vragen.